HR (zaaknr. 13/02325: herinvesteringsreservelichaam, samenloop herinvestering met ontvoeging fiscale eenheid, tijdstip belangwijziging en tijdstip herinvesteren, fraus legis)

Belanghebbende is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid waartoe ook, tot haar ontvoeging, Y BV behoorde. Op 1 augustus 2005 heeft Y BV een pand verkocht; de met de verkoop behaalde fiscale boekwinst bedroeg € 980.344. In september/oktober heeft Y BV het voornemen opgevat om te investeren in twee onroerende zaken, die bij W BV in eigendom waren. Op 25 november om 16.40 uur is de koopovereenkomst ondertekend. Op diezelfde dag zijn om 17.07 uur de aandelen Y BV aan W BV overgedragen, waarna om 17.13 de leveringsakte betreffende de onroerende zaken is gepasseerd. Belanghebbende heeft de met de verkoop behaalde boekwinst gereserveerd in een herinvesteringsreserve (HIR). Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het tijdstip van ontvoeging van Y BV in casu samenvalt met het tijdstip van de belangwijziging in Y BV. Daarvan uitgaande, en van oordeel zijnde dat de herinvestering heeft plaatsgevonden bij de levering van de gekochte panden (en dus na belangwijziging), heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur de belastbare winst van belanghebbende terecht heeft verhoogd met de HIR.
HR: Anders dan waarvan het Hof is uitgegaan, laat goed koopmansgebruik toe dat de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel worden geactiveerd vanaf het tijdstip waarop ter zake van de verwerving van dat bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan.
In beginsel vindt slechts toevoeging van de HIR aan de winst direct voorafgaand aan de belangwijziging plaats indien herinvestering plaatsvindt op een later tijdstip dan de belangwijziging. Dit sluit niet uit dat wanneer het belang in een HIR-lichaam is gewijzigd, voorafgaande aan de wijziging de aanwending van de HIR vanuit materieel oogpunt heeft plaatsgevonden door de nieuwe houder van dat belang, en er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen waarvan de tijdsvolgorde zo is ingericht dat het herinvesteringstijdstip juist voor de wijziging van het belang heeft plaatsgevonden met het doorslaggevende oogmerk om de wettelijke regeling te ontgaan, doel en strekking van de wet op onaanvaardbare wijze zouden worden doorkruist indien vrijval van de HIR zou kunnen worden voorkomen (fraus legis). Na verwijzing dient de desbetreffende stelling van de Inspecteur te worden onderzocht.
Voor zover de herinvestering geacht moet worden te hebben plaatsgevonden op een later tijdstip dan de belangwijziging, heeft te gelden dat de op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip bij de fiscale eenheid aanwezige HIR wordt toegedeeld aan de maatschappij die het vermogensbestanddeel heeft vervreemd. Ten aanzien van deze maatschappij moet worden beoordeeld of het uiteindelijke belang in haar in belangrijke mate is gewijzigd. Indien dit het geval is, wordt de HIR toegevoegd aan de winst van de fiscale eenheid en niet aan die van (voormalige) dochtermaatschappij. Met art. 14 lid 1 Besluit fiscale eenheid 2003 is niet beoogd een zelfstandig ontvoegingstijdstip te introduceren naast het tijdstip dat volgt uit art. 15 lid 6 Wet VPB 1969. Na verwijzing komt ook nog aan de orde de onbehandeld gebleven stelling van de Inspecteur dat de panden voor belanghebbende voorraad vormen en (voor dat geval) het beroep van belanghebbende op de ruilarresten.